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GDPdU

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Anforderung

GDPdUGrundsätze zum Datenzugriff und zurPrüfbarkeit digitaler Unterlagen

Inhaltsverzeichnis Seite

Grundlagen GDPdU
Wahlrecht beim Datenzugriff durch die Betriebsprüfung
Steuerlich relevante Daten
Maschinelle Auswertbarkeit
Archivierungs- und Aufbewahrungsanforderungen
Sonstiges
Zweifelsfragen

1 Grundlagen GDPdU

1) Die "Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)" vom 16. Juli 2001 (BStBl I S. 415) sehen vor, daß die Finanzverwaltung wahlweise Zugriff auf die Produktivsysteme, die steuerlich relevante Daten verwalten, nehmen oder die Herausgabe von Daten in maschinell lesbarer Form verlangen kann. Neben den gespeicherten steuerlich relevanten Unterlagen sind auch alle zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen bereitzustellen. Dies gilt nicht für Daten, die vor dem 01.01.2002 archiviert wurden.(!) Eine Vorlage von Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht mehr zulässig, soweit die Daten schon einmal in digitaler Form vorlagen.

2) Nachfolgend werden die wesentlichen Bereiche der GDPdU benannt, daraus resultierende Konsequenzen aufgezeigt und konkrete Fragestellungen formuliert.

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2 Wahlrecht beim Datenzugriff durch die Betriebsprüfung

3) Beim Datenzugriff kann der Prüfer im Rahmen einer Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen auch kumulativ den "unmittelbaren Datenzugriff", den "mittelbaren Datenzugriff" oder die "Datenträgerüberlassung" wählen. Ein "Remote-Zugriff" auf das betriebliche IT-System ist hingegen ausdrücklich ausgeschlossen.

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2.1 Unmittelbarer Datenzugriff

2.1.1 Allgemeines

4) Der "unmittelbare Datenzugriff" beinhaltet den Nur-Lesezugriff auf IT-Systeme durch den Prüfer zur Prüfung der Buchhaltungsdaten, Stammdaten und Verknüpfungen (beispielsweise zwischen den Tabellen einer relationalen Datenbank). Darunter fällt auch die Nutzung vorhandener Auswertungsprogramme des betrieblichen IT-Systems zwecks Filterung und Sortierung der steuerlich relevanten Daten.

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2.1.2 Konsequenzen

5) Bei Auswahl des unmittelbaren Zugriffs hat der Steuerpflichtige einen Benutzer einzurichten, der nur (!) Lesezugriff auf die relevanten Daten gewährt. Ansonsten kann der Prüfer die Erkenntnisse aus darüber hinausgehenden Zugriffsmöglichkeiten verwenden; für die Zerstörung von Datenbeständen durch den Prüfer wegen einer Updateberechtigung haftet allerdings der Buchführungspflichtige!

6) Dabei wird vorausgesetzt, daß die Daten in einer verarbeitungsfähigen (maschinell auswertbaren) Form vorliegen. Die (bereits programmierten) Auswertungsmöglichkeiten sollen zumindest die Optionen beinhalten, die im Standard der datenerzeugenden Anwendung vorhanden sind. Dies bedeutet, daß

entweder das ursprüngliche Anwendungssystem mit den Daten des Prüfungszeitraumes zur Verfügung steht oder
die Daten des Prüfungszeitraumes auf einem anderen revisionssicheren Datenhaltungssystem vorgehalten werden und mit Hilfe von speziellen Auswertungen, die den Standardauswertungen des Anwendungssystems nachgebildet sind, ausgewertet werden können.

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2.1.3 Fragestellungen

7) Kann bei der Gesellschaft ein unmittelbarer Datenzugriff (d.h. Nur-Lesezugriff) auf das produktive IT-System für die Betriebsprüfung selbst bereitgestellt werden?

8) Ist es möglich einen geeigneten Benutzerstammsatz zu generieren, der ausschließlich über eingeschränkte, d.h. Nur-Leseberechtigungen verfügt?

9) Steht entweder das ursprüngliche IT-System mit den Daten des Prüfungszeitraums (10 Jahre) oder ein anderes revisionssicheres Datenhaltungssystem mit speziellen Auswertungsmöglichkeiten, die den Standardauswertungen des IT-Systems nachgebildet sind, zur Verfügung?

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2.2 Mittelbarer Datenzugriff

2.2.1 Allgemeines

10) Beim "mittelbaren Datenzugriff" müssen die steuerlich relevanten Daten entsprechend den Vorgaben des Prüfers vom Unternehmen oder einem beauftragten Dritten maschinell ausgewertet werden, um anschließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Verlangt werden darf aber nur eine maschinelle Auswertung mit den im IT-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten. Die Kosten der maschinellen Auswertung hat das Unternehmen zu tragen. Darüber hinaus sind die Unternehmen zur Unterstützung des Prüfers durch mit dem IT-System vertrauten Personen verpflichtet.

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2.2.2 Konsequenzen

11) Bei der Auswahl des mittelbaren Zugriffs hat der Steuerpflichtige einen Mitarbeiter bereitzustellen, der dem Prüfer Auswertungen auf spezifizierte Anforderung zur Verfügung stellt.

12) Dabei wird vorausgesetzt, daß die Daten in einer verarbeitungsfähigen (maschinell auswertbaren) Form vorliegen. Die (bereits programmierten) Auswertungsmöglichkeiten sollen zumindest die Optionen beinhalten, die im Standard der datenerzeugenden Anwendung vorhanden sind. Dies bedeutet, daß

entweder das ursprüngliche Anwendungssystem mit den Daten des Prüfungszeitraumes zur Verfügung steht oder
die Daten des Prüfungszeitraumes auf einem anderen revisionssicheren Datenhaltungssystem vorgehalten werden und mit Hilfe von speziellen Auswertungen, die den Standardauswertungen des Anwendungssystems nachgebildet sind, ausgewertet werden können.

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2.2.3 Fragestellungen

13) Kann ein Mitarbeiter zur Verfügung gestellt werden, der dieser Anforderung gerecht wird?

14) Welche Person steht bei dieser Form des Datenzugriffs der Betriebsprüfung als Ansprechpartner zur Verfügung (intern oder extern)?

15) Ist die Gesellschaft in der Lage für die vergangenen Wirtschaftsjahre ein Anwendungssystem bereitzustellen, das die Daten des Prüfungszeitraumes zumindest so auswerten kann, wie das ursprüngliche Anwendungssystem?

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2.3 Datenträgerüberlassung

2.3.1 Allgemeines

16) Bei der "Datenträgerüberlassung" sind der Finanzbehörde mit den gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Auswertung der Daten notwendigen Informationen (z.B. über die Dateistruktur, die Datenfelder sowie interne und externe Verknüpfungen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung zu stellen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei Dritten befinden.

17) Entgegen anderslautenden Darstellungen kann die Finanzbehörde auch weitere Datenträger mit bislang nicht bereitgestellten steuerrelevanten Daten verlangen.

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2.3.2 Konsequenzen

18) Als verbreitete und kostengünstige Datenträger akzeptiert die Finanzverwaltung CD-ROM's und DVD's im ISO-Standard. Über diese Datenträger hinaus können bei der Datenträgerüberlassung auch Disketten verwendet werden, sofern diese das Dateisystem "MS-DOS" oder "FAT" enthalten.

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2.3.3 Fragestellungen

19) Können die Daten auf den oben genannten Datenträgern zur Verfügung gestellt werden?

20) Hat sich die Gesellschaft mit der Möglichkeit der technischen Bereitstellung der steuerlich relevanten Daten auseinandergesetzt?

21) Ist der "Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung" bekannt und hat sich die Gesellschaft mit den darin definierten Anforderungen auseinandergesetzt?

22) Werden zusammen mit dem /den Datenträger(n) notwendige Informationen (z.B. über die Dateistruktur, die Datenfelder sowie interne und externe Verknüpfungen) in maschinell auswertbarer Form bereitgestellt?

23) Ist sichergestellt, daß die Finanzbehörden nicht die Möglichkeit haben, Daten zwecks Sicherung oder späterer Weiterverarbeitung von den betrieblichen IT-Systemen herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen?

24) Ist sichergestellt, daß den Finanzbehörden für vertiefende Prüfungshandlungen auch weitere Datenträger mit bislang nicht bereitgestellten steuerlich relevanten Daten vorgelegt werden können?

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3 Steuerlich relevante Daten

3.1 Begriffsdefinition

25) Zu diesem Terminus gibt es keine allgemein gültige Definition. Je nach Einzelfall können Daten bei einem Steuerpflichtigen von steuerlicher Bedeutung sein, bei einem anderen jedoch nicht. Deshalb kann es keine abschließende Festlegung allgemeiner Art geben. Man kann den Begriff jedoch wie folgt umschreiben: "Steuerlich relevant" sind Daten immer dann, wenn sie für die Besteuerung des Steuerpflichtigen von Bedeutung sein können. Nach den GDPdU ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, die steuerrelevanten Daten von den anderen abzugrenzen. Er wird sich dabei auch an datenschutzrechtlichen bzw. besonderen berufsspezifischen Gesichtspunkten orientieren müssen. Gibt es über diese Abgrenzung Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerpflichtigen und Steuerprüfer, ist im Einzelfall zu entscheiden, welche Folgerungen zu ziehen sind.

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3.2 Konsequenzen

26) Die GDPdU sagen nicht enumerativ, welche Daten zur Verfügung zu stellen sind. Nachfolgend werden allerdings die Mindestinhalte beispielhaft aufgezählt.
- Strukturinformationen:
-- GDPdUxxx.dtd
-- Index.xml
- Informationsinhalte Finanzbuchhaltung:
-- Mandant
-- Sachkontenstamm
-- Journal
-- Konto
-- KontoVZ
-- Debitor
-- DebitorPosten
-- DebitorVZ
-- Kreditor
-- KreditorPosten
-- KreditorVZ
-- Steuerschlüssel
-- Währung
- Informationsinhalte Anlagenbuchhaltung:
-- Anlagenstammsätze
-- Bestandslisten (Anlagenbestand, Inventurlisten)
-- Stammdaten Abschreibung (AfA-Schlüssel)
-- Bewegungsdaten: Abschreibungen (Normal-, Sonder-, Außerplanmäßige und Manuelle Abschreibung) und Zuschreibungen
-- Anlagenzu- und -abgänge, Umbuchungen, Anlagenbewegungen
- Informationsinhalte Lohn- und Gehaltsbuchhaltung:
-- Personalstammdaten (unterjährig Historie)
-- Stammdaten Arbeitgeberleistungen (z.B. Zuschüsse, Versicherungen, Darlehen)
-- Bewegungsdaten Löhne und Gehälter (Entgeltnachweise, Be- und Abzüge, Lohnkonten,
-- Lohnjournal
-- Stammdaten Reisekosten
-- Bewegungsdaten Reisekosten
- Informationsinhalte sonstige steuerrelevante Vorgänge:
-- E-Mails
-- Handelsbriefe
-- (Preis-)Kalkulationen
-- Schnittstellendateien zur Übernahme in die Finanzbuchhaltung, soweit die Daten nicht mehr in vollem Umfang im datenliefernden Vorsystem enthalten sind.

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3.3 Fragestellungen

27) Können zumindest die oben genannten steuerlich relevanten Daten zur Verfügung gestellt werden?

28) Ist sichergestellt, daß nicht Daten vorgelegt werden, die entsprechend datenschutzrechtlicher bzw. besonderer berufsspezifischer Gesichtspunkte nicht vorgelegt werden dürfen bzw. brauchen?

29) Ist sichergestellt, daß auf alle steuerlich relevanten Datenbestände der vergangenen zehn Wirtschaftsjahre zurückgegriffen werden kann?

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4 Maschinelle Auswertbarkeit

4.1 Begriffsdefinition

30) Unter dem Begriff "maschinelle Auswertbarkeit" versteht die Finanzverwaltung den "wahlfreien Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen mit Sortier- und Filterfunktionen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit". Diese Voraussetzung erfüllt eine Volltextsuche oder "View"-Funktion regelmäßig nicht.

31) Mangels wahlfreier Zugriffsmöglichkeit akzeptiert die Finanzverwaltung daher keine Reports oder Druckdateien, die vom Unternehmen ausgewählte ("vorgefilterte") Datenfelder und -sätze aufführen, jedoch nicht mehr alle steuerlich relevanten Daten enthalten. Gleiches gilt für archivierte Daten, bei denen z.B. während des Archivierungsvorgangs eine "Verdichtung" unter Verlust vorgeblich steuerlich nicht relevanter, originär aber vorhanden gewesener Daten stattgefunden hat.

32) Der Finanzverwaltung ist bekannt, daß gerade die Datenträgerüberlassung dem geprüften Unternehmen erhebliche Probleme bereiten kann. Bei dieser Form des Datenzugriffs sind dem Prüfer die gespeicherten steuerlich relevanten Daten samt aller zur Auswertung notwendigen Informationen wie Formatangaben, Dateistruktur, Felddefinitionen und Verknüpfungen (beispielsweise zwischen den einzelnen Feldern der eingesetzten Datenbank) auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu übergeben. Und zwar auch dann, wenn sich die Daten bei einem mit der Buchhaltung beauftragten Unternehmen befinden oder von einem Rechenzentrum zentral Archivierungsdatenträger erstellt und an den Steuerberater versandt werden.

33) Die angeforderten Strukturinformationen sind hingegen vor allem kleineren und mittleren Unternehmen häufig nicht bekannt. Die Finanzverwaltung empfiehlt daher die Verwendung einer einheitlichen technischen Bereitstellungshilfe zur Format- und Inhaltsbeschreibung der steuerlich relevanten Daten (Beschreibungsstandard). Ziel ist die automatisierte Weitergabe aller zur Auswertung vom Prüfer benötigten Informationen über den Datenbestand, ohne die geprüften Unternehmen personell und finanziell - beispielsweise durch Beauftragung externer Softwarespezialisten - über das unbedingt erforderliche Maß hinaus in Anspruch nehmen zu müssen.

34) Der "Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung" definiert die Datenimport-Schnittstelle zur automatisierten Übernahme steuerlich relevanter Daten einschließlich der zur maschinellen Auswertung erforderlichen Verknüpfungen. Dieser Schnittstelle können und sollen sich die Softwarehersteller bedienen, um ihren Kunden die Möglichkeit zur problemlosen Datenübergabe bei angeforderter Datenträgerüberlassung im Rahmen einer Außenprüfung zu bieten.
Weitergehende Informationen zum "Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung" stehen auf der Internet-Seite des Bundesministeriums der Finanzen (www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit.
Die aktuelle ausführliche technische Beschreibung kann bei der Fa. Audicon (www.audicon.net) kostenlos angefordert werden.

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4.2 Konsequenzen

35) Folgende Dateiformate werden von der aktuellen Version der Prüfsoftware IDEA problemlos gelesen und erfüllen damit die Voraussetzung der maschinellen Verwertbarkeit im Sinne der GDPdU ? sofern die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen gleichfalls in maschinell verwertbarer Form bereitgestellt werden:
- ASCII feste Länge
- ASCII Delimited (einschließlich Kommagetrennter Werte)
- EBCDIC feste Länge
- EBCDIC Dateien mit variabler Länge
- Excel (auch ältere Versionen)
- Access (auch ältere Versionen)
- dBASE
- Lotus 123
- ASCII-Druckdateien (plus Info für Struktur und Datenelemente etc.)
- Dateien von SAP/AIS
- Konvertieren von AS/400 Datensatzbeschreibungen (FDF-Dateien erstellt von PC Support/400) in RDE-Datensatzbeschreibungen
- Import durch ODBC-Schnittstelle
Andere Dateiformate sind in eines der o. g. Formate zu konvertieren.

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4.3 Fragestellungen

36) Können die oben genannten Dateiformate zur Verfügung gestellt werden?

37) Besteht die Möglichkeit ein fremdes Datenformat in eines der oben genannten Datenformate zu konvertieren?

38) Sind vorgelegte bzw. generierte Datenbestände für die Finanzbehörden maschinell auswertbar?

39) Ist sichergestellt, daß die Finanzbehörden eine wahlfreie Zugriffsmöglichkeit auf die Datenbestände besitzen und insbesondere keine Reports oder Druckdateien vorgelegt bzw. ausgeführt werden, die vom Unternehmen ausgewählte ("vorgefilterte") Datenfelder und -sätze ausgeben, jedoch nicht mehr alle steuerlich relevanten Daten enthalten?
Gleiches gilt für archivierte Daten, bei denen z.B. während des Archivierungsvorgangs eine "Verdichtung" unter Verlust vorgeblich steuerlich nicht relevanter, originär aber vorhanden gewesener Daten stattgefunden hat?

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5 Archivierungs- und Aufbewahrungsanforderungen

5.1 Allgemeines

5.1.1 GDPdU-Anforderungen an ein Archivsystem

40) Sofern ein Archivsystem lediglich zur Archivierung und Wiedereinspielung von Daten in das Produktivsystem genutzt wird, stellt sich die Frage nach einer "GDPdU-Konformität" des Archivsystems nicht, da in diesem Fall der Datenzugriff (alle drei Varianten) vom Produktivsystem zu realisieren ist.

41) Soll hingegen aus dem Archivsystem heraus der Datenzugriff erfolgten, gilt folgendes:
Die nach § 147 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung geforderte "maschinelle Auswertbarkeit" von Daten ist durch ein Archivsystem nur sichergestellt bzw. gegeben, wenn das Archivsystem in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen ermöglicht als wären die Daten (einschl. Auswertungstools) noch im Produktivsystem. Für die Datenträgerüberlassung setzt dies auch voraus, daß die Daten mit den benötigten Strukturinformationen (s. Abschn. I Nr. 2 c der GDPdU) des spezifischen Buchhaltung-systems auf maschinell verwertbaren Datenträgern bereit gestellt werden können.

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5.1.2 Aufbewahrungsfristen

42) Die 10-jährige Aufbewahrungsfrist gilt weiterhin für Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen (Dokumentation), ferner für Buchungsbelege.
Für die übrigen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (z.B. empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe) gilt die 6-jährige Aufbewahrungsfrist. Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen sind in § 147 Abs. 1 Abgabenordnung, die Aufbewahrungsfristen in § 147 Abs. 3 Abgabenrdnung geregelt.

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5.1.3 Archivierung digitalisierter Daten in nicht maschinell auswertbaren Formaten

43) Bei der Archivierung muß zwischen der nach wie vor erlaubten Speicherung entsprechend den "Grundsätzen ordnungsmäßiger IT-gestützter Buchführungssysteme" (GoBS) von digitalisierten Unterlagen in maschinell nicht auswertbaren Formaten wie zum Beispiel tiff oder pdf einerseits und der Archivierung von Buchführungsdaten andererseits unterschieden werden. Werden Buchführungsdaten in maschinell nicht auswertbare Formate überführt, kann auf die Daten nicht mehr wahlfrei zugegriffen werden. So ist bei einer ausschließlichen Archivierung der Daten im pdf- oder tiff-Format eine maschinelle Auswertung durch betriebliche Auswertungsprogramme oder die Prüfsoftware der Finanzverwaltung nicht mehr möglich.
Dies liegt darin begründet, daß diese graphischen Formate keinerlei Strukturinformationen (Felddefinitionen o.ä.) enthalten.

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5.1.4 Archivierung von E-Mails

44) E-Mails, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind nach den allgemeinen Vorschriften des § 147 Abgabenordnung aufzubewahren. Eine (elektronisch übersandte) E-Mail stellt ein originär digitales Dokument dar, das für den Datenzugriff im Originalformat maschinell auswertbar vorgehalten werden muß. Dies gilt beispielsweise für eine per E-Mail übermittelte Reisekostenabrechnung in einem Tabellenkalkulationsformat.

45) Nach den GoBS (Abschnitt VIII. "Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen") sind auch E-Mails als originär digitale Dokumente mit einem unveränderbaren Index zu versehen, unter dem das archivierte digitale Dokument bearbeitet und verwaltet werden kann.

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5.1.5 Archivierung hausinterner Zwischenformate

46) Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das Buchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Verarbeitungsergebnissen dienen und deren Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten finden.

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5.1.6 Maschinelle Datenauswertbarkeit nach Konvertierung in anderes IT-System

47) Bei der Datenkonvertierung zwecks Sicherstellung der maschinellen Auswertbarkeit durch das - neu angeschaffte - System gehen die Regelungen zum Datenzugriff vor. Voraussetzung ist jedoch, daß ausschließlich das Format der Daten umgesetzt, nicht aber eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen wurde. Beispielhaft seien an dieser Stelle die Umsetzung des Datums- und Währungsformats genannt.

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5.1.7 Verschlüsselung von Daten im Archiv

48) Eine Verschlüsselung von Daten darf erfolgen, wenn die maschinelle Auswertbarkeit sowie die Lesbarmachung der Daten nicht beeinträchtigt werden. Eine Installation der im Unternehmen verwendeten Entschlüsselungsprogramme auf IT-Systemen der Finanzverwaltung oder Laptops der Prüfer ist nicht möglich. Beim Datenzugriff in Form der Datenträgerüberlassung muß deshalb die Entschlüsselung der übergebenen steuerlich relevanten Daten spätestens bei der Datenübernahme auf Systeme der Finanzverwaltung erfolgen.

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5.1.8 Zulässige Speichermedien

49) Für den Datenzugriff sind die neuen Archivierungsvorschriften in Abschnitt III der "GDPdU" zu beachten.
Daneben gelten die allgemeinen Aufbewahrungsvorschriften der Abgabenordnung. § 147 Abs. 2 der Abgabenordnung enthält Bestimmungen zur Form der Aufbewahrung. Die Regelung ist bewußt so gefaßt worden, daß sie keine bestimmte Technologie oder Speichermedien vorschreibt. Empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege dürfen nur auf solchen IT-Systemen aufbewahrt werden, die es technisch ermöglichen, daß bei ihrer Wiedergabe eine bildliche Übereinstimmung mit dem Original gegeben ist. Bei den anderen Unterlagen genügt eine inhaltliche Übereinstimmung. Nähere Regelungen zur Datensicherheit (z.B. Schutz vor unberechtigter Veränderung, Verlust, Vernichtung der Datenträger) enthält Tz. 5 der Grundsätze ordnungsgemäßer IT-gestützter Buchführungssysteme - GoBS - (Bundessteuerblatt 1995 Teil I S. 738 ff.).

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5.1.9 Nutzbarkeit von Auswertungen des betrieblichen IT-Systems

50) Eine Nutzung von Auswertungsprogrammen (Auswertungstools) im Sinne des Abschn. I Nr. 2 a der GDPdU ist nach einem Wechsel des IT-Systems auch dann gewährleistet, wenn die zum neuen System gehörenden Auswertungsprogramme (Auswertungstools) in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungsmöglichkeiten wie die des alten IT-Systems bieten. Ansonsten sind die Auswertungsprogramme (Auswertungstools) des alten IT-System in uneingeschränkt nutzbarem Umfang (z.B. durch Migration) bis zum Ende der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten.
Standardisierte Auswertungsprogramme (z.B. SAP R/3 AIS), die zwar vorhanden, aber nicht installiert sind, müssen für den Datenzugriff zur Verfügung gestellt werden.

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5.1.10 Nicht zur Weiterverarbeitung geeignete Unterlagen

51) Da die auf einer Speicherschreibmaschine erstellten Ausgangsrechnungen nicht originär digital und zur maschinellen Weiterverarbeitung geeignet sind, besteht keine Verpflichtung zur Aufbewahrung in maschinell lesbarer Form. Unberührt davon bleibt jedoch die schon seit jeher bestehende Aufbewahrungspflicht einer solchermaßen erstellten Ausgangsrechnung gemäß § 147 Abs. 2 Abgabenordnung.
Hinsichtlich unter Zuhilfenahme von Textverarbeitungs- und Tabellenkalkulationsprogrammen erstellten Ausgangsrechnungen muß differenziert werden: Eignen sich diese Ausgangsrechnungen zur Weiterverarbeitung in einem IT-gestützten Buchführungssystem, sind sie nach dem Wortlaut der GDPdU auch in maschinell auswertbarer Form vorzuhalten. Denkbare Beispiele: Auflistungen einer Vielzahl von Einzelpositionen und Einzelbeträgen innerhalb einer Tabelle.

52) Die Aufbewahrungspflichten gelten für alle Datenbestände, die für eine maschinelle Weiterverarbeitung geeignet sind. Deshalb sind z.B. die in einer Tabellenkalkulation durchgeführten Berechnungen zur Bildung einer Rückstellung in maschinell auswertbarer Form aufzubewahren, auch wenn nur das Berechnungsergebnis in die Buchführung eingeflossen ist.

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5.2 Konsequenzen

53) Grundsätzlich gilt bei der Archivierung von Buchführungsdaten gemäß der GDPdU, daß archivierte Datenbestände in maschinell auswertbaren Formaten vorliegen müssen. Allerdings dürfen nicht digitalisierte Belege weiterhin in graphischen Formaten gespeichert werden. Bei der Archivierung in hausinternen Zwischenformaten ist zu beachten, daß bei der weiteren Verarbeitung keinerlei "Verdichtung" steuerlich relevanter Daten vorgenommen wird.

54) Eine alleinige Aufzeichnung auf Mikrofilm oder Papier reicht nicht mehr aus. Sofern der digitale Datenbestand nicht während der gesamten Aufbewahrungsfrist zwecks maschineller Auswertung vorgehalten wird, entspricht ein derartiges Archivierungskonzept nicht den Anforderungen der "GDPdU".

55) Das neuen Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung stellt zudem keine erweiterten Anforderungen an die Aufbewahrung von eingehenden Unterlagen (Eingangsrechnungen, Belege, Geschäftsbriefe etc.).

56) Hinsichtlich der maschinellen Auswertbarkeit von E-Mails ist nicht entscheidend, ob die per E-Mail übermittelten Daten automatisiert Eingang in das verwendete Buchhaltungssystem gefunden haben oder im betrieblichen IT-System Importfunktionen zur Übernahme von steuerlich relevanten Daten aus dem Textkörper von E-Mails oder angehängter Dateien vorhanden sind. Als Beispiel sei eine E-Mail aufgeführt, die steuerlich relevante Vertragsgestaltungen enthält. Über den nach GoBS geforderten Index ist die maschinelle Auswertbarkeit - der wahlfreie Zugriff - auf die im Originalformat zu archivierende
E-Mail auch in solchen Fällen sicherzustellen.
E-Mails mit nicht steuerlich relevanten Inhalten müssen hingegen weder archiviert noch für den Datenzugriff vorgehalten werden.

57) Schließlich besteht keine Verpflichtung dazu, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren. Werden diese Unterlagen aus betrieblichen Erfordernissen jedoch "GoBS-konform" digitalisiert, besteht hingegen ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die digitalisierten Unterlagen. Dies sollte bei einer Entscheidung über die Anschaffung eines Dokumenten-Management-Systems unbedingt berücksichtigt werden.
Faustregel: Alle Daten des Rechnungswesens, die einmal beim Steuerpflichtigen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger gespeichert waren, sind auch in dieser Form vorzuhalten, damit sie durch die Finanzbehörde maschinell ausgewertet werden können. Daten auf Papier oder Mikrofilm können nicht maschinell ausgewertet werden.

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5.3 Fragestellungen

58) Ist der Gesellschaft bewußt, daß die gesetzlich Anforderungen an die Aufbewahrungsfristen gemäß § 147 Abgabenordnung von den Anforderungen durch die GDPdU unberührt sind und daher weiterhin Gültigkeit haben?

59) Es besteht keine Verpflichtung, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren. Werden diese Unterlagen aus betrieblichen Erfordernissen jedoch "GoBS-konform" digitalisiert, besteht hingegen ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die digitalisierten Unterlagen. Dies diese bei der Gesellschaft realisiert und sichergestellt?

60) Werden Buchführungsdaten im Rahmen einer Archivierung entsprechend den "Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme" (GoBS) in maschinell nicht auswertbare Formate überführt (z.B. *.pdf oder *.tif)?

61) Ist sichergestellt, daß neben den eigentlichen Daten gleichzeitig benötigte Strukturinformationen des spezifischen Buchhaltungssystems auf maschinell verwertbaren Datenträgern bereit gestellt werden können?

62) Ist nach den GoBS (Abschnitt VIII. "Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen") sichergestellt, daß auch
E-Mails als originär digitale Dokumente mit einem unveränderbaren Index versehen sind, unter dem das archivierte digitale Dokument bearbeitet und verwaltet werden kann, sofern steuerlich relevante Daten enthalten sind?

63) Ist gewährleistet, daß beim Datenzugriff in Form der Datenträgerüberlassung die Entschlüsselung der übergebenen steuerlich relevanten Daten spätestens bei der Datenübernahme auf Systeme der Finanzverwaltung erfolgt ist?

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6 Sonstiges

6.1 Nutzung für versehentlich überlassene Daten

64) Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.

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6.2 Download von Daten aus dem IT-System

65) Die Prüfungsdienste sind in keinem Fall berechtigt, Daten zwecks Sicherung oder späterer Weiterverarbeitung von den betrieblichen IT-Systemen herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen. Entscheidet sich der Prüfer für eine Datenanalyse mit Hilfe dienstlich bereitgestellter Prüfsoftware, müssen die dazu erforderlichen steuerlich relevanten Daten vom Unternehmen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger bereit gestellt werden. Ergeben sich aufgrund der Datenanalyse Anhaltspunke, die eine vertiefte Überprüfung angezeigt sein lassen oder reichen die auf dem Datenträger zur Verfügung gestellten Daten zur steuerlichen Beurteilung nicht aus, kann der Prüfer auch im Fall der Datenträgerüberlassung zu den anderen Zugriffsmöglichkeiten übergehen.

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6.3 Datenzugriffsrecht auf Daten vorangegangener Wirtschaftsjahre

66) Ab dem 1. Januar 2002 hat die Finanzverwaltung grundsätzlich das Recht, auch auf elektronisch vorgehaltene Daten vorangegangener Wirtschaftsjahre zuzugreifen. Bis auf zwei Ausnahmen sind daher bereits archivierte Daten auf Verlangen des Prüfers während der gesamten gesetzlichen Aufbewahrungsfrist von bis zu zehn Jahren für den unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff in das IT-System einzuspielen:

- Bei Archivierung vor dem 1. Januar 2002 brauchen die Daten nicht wieder eingespielt zu werden, wenn dies mit unverhältnismäßig hohem Aufwand für das Unternehmen verbunden wäre (z.B.: fehlende Speicherkapazität, nochmalige Datenerfassung, Archivierung außerhalb des aktuellen Datenverarbeitungssystems, Wechsel der Hard- oder Software).

- Kann im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahrs die Archivierung ab 1. Januar 2002 nachweisbar aus technischen Gründen nicht auf einem maschinell auswertbaren Datenträger erfolgen, wird dem Unternehmen Gelegenheit gegeben, seinen Archivierungspflichten bis spätestens zu Beginn des anschließenden abweichenden Wirtschaftsjahrs nachzukommen.
Für die Anwendung des Datenzugriffs kommt es auf den Zeitpunkt der Archivierung, nicht auf den jeweiligen Veranlagungs- oder Gewinnermittlungszeitraum an (s. Abschn. I Nr. 3 der GDPdU).

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6.4 Sanktionen bei Nichterfüllung der Anforderungen der "GDPdU"

67) Es gibt mehrere Sanktionsmöglichkeiten. Je nach den Umständen im Einzelfall kommen z.B. in Betracht: Bußgeld, Zwangsmittel, Schätzung.

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6.5 Datenträgerüberlassung und Prüfsoftware der Finanzverwaltung

68) Beim Datenzugriff in Form der Datenträgerüberlassung bedient sich die Finanzverwaltung bundeseinheitlich der frei auf dem Markt verfügbaren und bei Wirtschaftsprüfern bereits seit langem verbreiteten Prüfsoftware "IDEA". Deren Installation erfolgt ausschließlich auf den Laptops der Außenprüfer und Arbeitsplatzrechnern der Finanzverwaltung. Auf IT-Systemen des Unternehmens oder eines beauftragten Dritten darf die Prüfsoftware hingegen durch die Finanzbehörde keinesfalls installiert werden.

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7 Zweifelsfragen

69) Die nachfolgend benannten Sachverhalte führen regelmäßig zu Diskussionen und werden hier benannt, um in der Analyse Berücksichtigung zu finden:
- Urkundeneigenschaft der nach § 147 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen
- Anforderungen an die Aufbewahrung bei Anpassungen der IT
- Historisierung von Stammdaten- und Tabellenänderungen
- Speicherung und Archivierung von Kassenumsätzen
- Speicherung und Archivierung von lagerplatzbezogenen Inventurzählungen
- Auswirkungen der Neufassung der Abgabenordnung auf die Dokumentation von Verrechnungspreisen
- Aufbewahrung und Vorlage von E-Mails und Trivialsoftware
- Art und Umfang der Auswertungsmöglichkeiten für archivierte Daten

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